Régimen especial de IVA para servicios electrónicos en 2015

El nuevo Régimen Especial de IVA se aplica a los servicios de telecomunicaciones, de radiodifusión, de televisión y a los servicios prestados por vía electrónica (régimen interior de la Unión Europea). También hemos publicado un artículo de guía sobre cómo presentar de forma telemática el modelo 368, que es la declaración de IVA de este tipo de operaciones.

Por la entrada en vigor de la Directiva 2008/8/CE del Consejo, desde el día 1 de enero de 2015 se produce un cambio muy importante para las empresas, autónomos o profesionales que venden o prestan estos servicios electrónicos a clientes particulares (que no son empresarios o profesionales) y que residen en otros países miembros de la Unión Europea.

El cambio consiste en que a partir de 2015 las ventas de estos servicios a clientes particulares comunitarios se consideran prestados en el lugar de residencia del consumidor, y tiene las siguientes implicaciones:

  • Las ventas de estos servicios deben incluir el IVA del país del consumidor, en lugar del IVA español (21% para la mayoría de los servicios) como hasta ahora.
  • La empresa vendedora debe de declarar e ingresar a cada país miembro de la UE el IVA cobrado a los consumidores particulares que residen en él.
  • Para evitar esto, es posible acogerse a este régimen especial de forma voluntaria y así se puede elegir España como “Estado miembro de identificación”, declarando el IVA cobrado a estos clientes a través de un único portal web habilitado por la Agencia Tributaria llamado Mini Ventanilla Única o MOSS por sus siglas en inglés (Mini One-Stop Shop).

Por ello se ha creado un nuevo Régimen Especial de IVA para las empresas de la Unión Europea que prestan estos servicios a ciudadanos de la Unión Europera de distinto país que el suyo. Se denomina Régimen Interior de la Unión, puesto que ya existe otro régimen especial similar a este para las empresas de fuera de la Unión que venden estos mismos servicios y que se denomina Régimen Exterior de la Unión para diferenciarlos.

A continuación vemos qué supone este Régimen Especial y qué implica para las empresas y profesionales españoles que prestan estos servicios. Organizamos el artículo en los siguientes puntos:

¿A qué empresas afecta el nuevo Régimen Especial de IVA? 

Pueden acogerse al régimen los empresarios o profesionales si reúnen las siguientes condiciones:

  • Que tengan sede en al menos un estado de la Comunidad (UE) pero no estén  establecidos en alguno de los estados miembros donde venden (de consumo).
  • Que  los servicios que presten sean de telecomunicaciones, de radiodifusión, de televisión o servicios electrónicos. Son los llamados servicios “TRE”.
  • Que los clientes (destinatarios) sean personas que no compren estos servicios en su condición de empresarios o profesionales y que estén establecidos en un estado miembro o tengan en él su domicilio o residencia habitual.

Aclaraciones de qué se entiende por:

  • Empresario o profesional no establecido aquel que aunque tenga establecida la sede de su actividad económica en el territorio de la Comunidad o que posea en ella un establecimiento permanente, no tenga establecida dicha sede, ni establecimiento permanente, en el estado miembro donde el cliente realiza el consumo.
  • Estado miembro de identificación: será el estado miembro de la Comunidad en el que el empresario o profesional tenga establecida la sede de su actividad económica. Si tiene varios establecimientos en varios estados miembros, será el que elija el empresario y tendrá una validez mínima de tres años naturales, incluido el año natural de la elección.
  • Por “domicilio” del consumidor final se entenderá la dirección inscrita en el censo de población (o en un registro similar) o la dirección indicada por esa persona a las autoridades fiscales. Por “residencia habitual” del consumidor final se entenderá aquel lugar en el que el consumidor vive habitualmente debido a la existencia de vínculos personales y profesionales. Cuando la persona física tenga su domicilio en un país y su residencia habitual en otro, se dará prioridad a su residencia habitual, a menos que se demuestre que el servicio se utiliza realmente en su domicilio.
  • Por “establecimiento de una sociedad que es consumidor final” se entiende el lugar en el que se realicen las funciones de su administración central, o el lugar de cualquier otro establecimiento que se caracterice por un grado suficiente de permanencia y una estructura adecuada en términos de recursos humanos y técnicos que le permitan recibir y utilizar los servicios que se presten para las necesidades propias de dicho establecimiento.

Cuando esté establecida en más de un país se dará prioridad al lugar donde se encuentre la administración central, a menos que se demuestre que el servicio se utiliza en uno de sus establecimientos.

¿Qué operaciones están incluidas en este Régimen Especial?

Operaciones incluidas en el Régimen Especial de los TRE

Sólo están incluidas las ventas de servicios electrónicos a personas particulares en otros estados miembros de la UE en el que la empresa no tenga su sede o un establecimiento permanente.

Operaciones no incluidas en el Régimen Especial de los TRE

No están incluidas ni se declaran en este régimen, y por tanto su IVA se declara igual que hasta ahora, en las siguientes operaciones:

  • Las ventas de estos servicios a clientes del propio país (España).
  • Las ventas de estos servicios a clientes de otros países miembros que sean empresas o profesionales.
  • Las ventas de estos servicios a clientes de otros países del resto del mundo.
  • Las ventas de estos servicios a clientes de las Islas Canarias, Ceuta y Melilla, puesto que no se consideran parte del territorio de aplicación del IVA (TAI). 

¿Qué se considera como servicio TRE?

Servicios de telecomunicación

Los servicios de telecomunicaciones comprenderán entre otros:

  • Los servicios de telefonía fija y móvil para la transmisión de voz, datos y vídeo.
  • Los servicios de telefonía prestados a través de Internet.
  • Servicios de gestión de llamadas.
  • Servicios de audiotexto, fax, telégrafo y télex.
  • El acceso a Internet.

Para mayor información ver el Artículo 6.bis del Reglamento de Ejecución.

Servicios de radiodifusión y televisión

Los servicios de radiodifusión y televisión incluirán los programas de radio o TV transmitidos o retransmitidos a través de las redes de radiodifusión o de televisión, siguiendo un horario de programación y bajo la responsabilidad editorial del prestador del servicio, así como los distribuidos de forma simultánea a través de internet.

No abarcará, entre otros:

  • El suministro de información, previa solicitud, sobre programas concretos.
  • La cesión de derechos de radiodifusión o de retransmisión televisiva.
  • El arrendamiento financiero de equipos técnicos utilizados en la recepción de una emisión.
  • Los programas de radio o televisión distribuidos a través de internet o de redes electrónicas similares (IP streaming), salvo que esa distribución sea simultánea a su transmisión o retransmisión a través de las redes tradicionales de radio o TV. 

Servicios electrónicos

Abarcarán los servicios prestados a través de internet o de una red electrónica que, por su naturaleza, estén básicamente automatizados y requieran una intervención humana mínima, y que no tengan viabilidad al margen de la tecnología de la información, entre otros:

  • Alojamiento de sitios y páginas web.
  • El mantenimiento a distancia de programas y equipos.
  • Acceso o descarga de programas y su actualización.
  • Suministro de imágenes, texto, información y la puesta a disposición de bases de datos.
  • El acceso o descarga de música, películas, juegos, incluidos los de azar o de dinero, revistas y periódicos en línea, contenido digitalizado de libros y otras publicaciones electrónicas.
  • Enseñanza a distancia automatizada que dependa de internet para funcionar y que no necesite, o apenas necesite, de intervención humana.
  • Los paquetes de servicios de internet relacionados con la información y en los que el componente de telecomunicaciones sea una parte secundaria y subordinada (paquetes de servicios que vayan más allá del simple acceso a internet y que incluyan otros elementos como páginas de contenido con vínculos a noticias, información meteorológica o turística, espacios de juego, albergue de sitios, acceso a debates en línea, etc).

El hecho de que el prestador de un servicio y su destinatario se comuniquen por correo electrónico no implicará, por sí mismo, que el servicio tenga la consideración de servicio prestado por vía electrónica. De esta forma los servicios electrónicos no abarcarán entre otros:

  • Las mercancías cuyo pedido o tramitación se efectúe por vía electrónica.
  • Los servicios de profesionales, tales como abogados y consultores financieros, que asesoren a sus clientes por correo electrónico.
  • Los servicios de enseñanza en los que el contenido del curso sea impartido por un profesor por internet o a través de una red electrónica.
  • Los servicios de ayuda telefónica.

Para mayor información ver el Anexo I de la Directiva.

¿Cómo se determina el domicilio o residencia habitual del consumidor final?

En caso de que no se pueda establecer con seguridad la residencia del consumidor final se presumirá que el cliente está establecido, tiene su domicilio o su residencia habitual en:

  • Para servicios prestados en ubicaciones que requieran la presencia física del destinatario (p.e. cabina telefónica, zona de acceso inalámbrico WIFI, cibercafé, restaurante o vestíbulo de un hotel): en dicha ubicación.
  • Si tal ubicación está situada a bordo de un buque, un avión o un tren que lleve a cabo un transporte de pasajeros dentro de la Comunidad, el país de ubicación será el país de partida del transporte de pasajeros.
  • Para servicios prestados a través de su línea fija terrestre: en el lugar de instalación de la línea.
  • Para servicios prestados a través de redes móviles: en el país identificado por el código del teléfono móvil nacional de la tarjeta SIM.
  • Servicios para los que sea necesario utilizar un dispositivo decodificador o similar o una tarjeta de TV y en los que no se utilice una línea fija terrestre: en el lugar donde se encuentre el decodificador o dispositivo similar o, si ese lugar no se conociera, en el lugar al que se envíe la tarjeta de TV.
  • En circunstancias distintas de las anteriores, en el lugar determinado por el prestador del servicio, basándose en dos elementos de prueba no contradictorios de entre los siguientes:
    • La dirección de facturación del cliente.
    • La dirección de protocolo internet del dispositivo utilizado por el cliente o cualquier sistema de geolocalización.
    • Los datos bancarios (p.e. lugar en que se encuentra la cuenta bancaria utilizada para el pago o la dirección de facturación del cliente de la que disponga el banco).
    • El código móvil del país (MCC) de la identidad internacional del abonado del servicio móvil almacenado en la tarjeta SIM.
    • La ubicación de la línea fija terrestre.
    • Otra información relevante desde el punto de vista comercial.

¿Cómo demostrar o refutar las presunciones anteriores?

El prestador del servicio podrá refutar las presunciones anteriores fundándose en tres de los anteriores elementos de prueba.

Las autoridades tributarias podrán refutar cualquiera de las presunciones señaladas cuando haya indicios de mala utilización o abuso por parte del prestador

¿Cómo debe facturar la empresa que vende los servicios electrónicos?

Las empresas españolas (excluidas las de Canarias, Ceuta y Melilla) que prestan estos servicios TRE deberán hacer una serie de comprobaciones o pasos antes de emitir la factura para saber el IVA aplicable.

  1. Identificar la ubicación del cliente:
    • Cliente nacional: IVA español.
    • Cliente del resto mundo: sin IVA.
    • Cliente comunitario (salvo Canarias, Ceuta y Melilla): es necesario paso 2.
  2. Identificar el tipo de cliente:
    • Si el cliente es comunitario debemos saber si compra el servicio como un empresario o profesional, o si lo hace como como un particular.
  3. Si el cliente comunitario es empresario o profesional. Si es empresario, debe facilitarnos un NIF-IVA y debemos comprobar si con este NIF-IVA está registrado dentro de la base de datos de operadores intracomunitarios:
    • Empresario inscrito: sin IVA (entrega intracomunitaria).
    • Empresario no inscrito: IVA español
  4. Si el cliente comunitario no es empresario o profesional, es decir, es un cliente particular:
    • Se aplica el IVA del país destino (Régimen Especial TRE).

Según la interpretación de la Agencia Tributaria, el prestador del servicio podrá considerar que un cliente establecido en la Comunidad no tiene la condición de empresario mientras no le haya comunicado su NIF-IVA, con independencia de que disponga de información que indique lo contrario.

Las empresas españolas de Canarias, Ceuta y Melilla, al no considerarse territorio de aplicación del Impuesto (TAI) deberán de aplicar el Régimen Especial Exterior de la Unión. 

Porcentajes de IVA  a aplicar en cada país

En el apartado de IVA de la página web de la Comisión Europea se ha publicado un documento con un resumen de los cambios y un cuadro con los porcentajes de IVA a aplicar a los servicios TRE en cada uno de los países de la Comunidad. 

Obligación de emitir factura en cada país

En lo que respecta a las facturas, se aplicarán las normas del estado miembro de consumo. En consecuencia, los empresarios deberán asegurarse de conocer las normas pertinentes aplicables en los estados miembros en los que presten servicios a consumidores.

En el documento anterior figuran, junto con los porcentajes de IVA, indicaciones adicionales sobre la obligatoriedad de facturación en los diferentes estados miembros.

¿Cómo se declara el IVA de todas las ventas de servicios TRE?

Declaración de operaciones incluidas en el régimen especial

Las operaciones incluidas en el régimen especial se declararán en la declaración/liquidación trimestral específica que se apruebe para este régimen a través del portal web de la Mini Ventanilla Unica.

Queda pendiente de concretar si, además, se incluirá la información de estas operaciones en la declaración de IVA (modelo 303) con carácter informativo (por ejemplo como información adicional en la casilla 61).

Declaración de operaciones no incluidas en el régimen

El resto de las operaciones deberá declararlas la empresa que presta los servicios tal como se ha hecho hasta ahora, en el modelo 303, de forma trimestral (o mensual si se eligió el sistema de devolución mensual).

Estas operaciones se siguen declarando de la siguiente manera:

  • Las operaciones sujetas y no exentas que tengan como destinatarios a otros empresarios o profesionales y a particulares, ambos establecidos en el territorio de aplicación del impuesto, figurarán en el apartado de IVA devengado (casillas 1 a 9) al tipo correspondiente (que será el 21 por ciento por regla general).
  • Las operaciones que tengan como destinatarios a empresarios o profesionales y a particulares establecidos fuera del territorio de aplicación del impuesto (incluidos los establecidos o con residencia en Canarias, Ceuta y Melilla) se declararán en el apartado de información adicional, en la casilla 61 (operaciones no sujetas o con inversión del sujeto pasivo que originan el derecho a la deducción), por el volumen de las operaciones (IVA excluido), determinado de acuerdo con las reglas de concreción de la base imponible.
  • Las operaciones que tengan como destinatarios a otros empresarios o profesionales establecidos en otros estados miembros, por los que se produzca la regla de inversión del sujeto pasivo, se declararán también en el apartado de información adicional, en la casilla 59 (entregas intracomunitarias de bienes y de servicios).

El sitio web de la Mini Ventanilla Única (One-Stop Shop ó MOSS)

Para las empresas españolas o las que hayan elegido a España como estado miembro de identificación, las declaraciones de la operaciones incluidas en el régimen TRE se declararán a través de la Mini Ventanilla Única, según el modelo de declaración que se apruebe.

En cualquier caso, esta declaración/liquidación del IVA se ajustará a las siguientes condiciones:

    • Se presentará obligatoriamente por vía electrónica.
    • La periodicidad se corresponde con el trimestre natural, presentándose dentro del plazo de 20 días a partir del final del período trimestral.
    • Se presentará independientemente de que haya suministrado o no servicios de telecomunicaciones, de radiodifusión o de televisión y electrónicos.
    • La declaración no podrá ser negativa.
    • La declaración deberá incluir:
      • El NIF de la empresa declarante.
      • El importe total, excluido el IVA, de los servicios acogidos al régimen especial durante el período declarado por cada estado miembro de consumo.
      • Cantidad global del IVA correspondiente a cada estado miembro, desglosado por tipos impositivos.
      • El importe total, resultante de la suma de todas las anteriores cantidades, que debe ser ingresado en España.
      • Cuando el empresario o profesional tenga uno o más establecimientos permanentes en estados miembros distintos de España, desde los que preste los servicios a que se refiere el régimen especial, incluirá la información a que se refieren los puntos anteriores, correspondiente a cada establecimiento permanente, identificado con su NIF individual del impuesto o el número de referencia fiscal de dicho establecimiento y desglosada por cada estado miembro de consumo.
    • Si la venta fuese en una moneda distinta del euro, el importe se convertirá a euros aplicándose el tipo de cambio válido que corresponda al último día del período de liquidación.

Si el resultado de la declaración/liquidación es un importe a ingresar:

  • Se hará referencia a la declaración específica a la que corresponde.
  • Se ingresará en euros en la cuenta bancaria designada por la Administración Tributaria.
  • El plazo de ingreso será el mismo que el de presentación de la declaración/liquidación.
  • Si es necesario hacer un  ingreso adicional del impuesto por una modificación posterior, se hará haciendo referencia a la declaración específica a la que corresponda, sin que pueda añadirse o introducirse en otra declaración posterior.

Deducción de las cuotas soportadas

  • No podrá deducirse cuota alguna en las declaraciones/liquidaciones trimestrales correspondientes a este régimen especial por las adquisiciones o importaciones de bienes y servicios que se destinen a las prestaciones de servicios acogidas al régimen.
  • Sí se tendrá derecho a la devolución de las cuotas soportadas en el TAI siguiendo el procedimiento previsto en el artículo 119 bis de la ley.

La Comisión Europea ha publicado una guía MOSS, con todos los detalles sobre la Mini Ventanilla Única. 

¿Qué obligaciones tienen las empresas acogidas al régimen especial?

Las obligaciones formales en el caso de que sea España el estado miembro de identificación del empresario o profesional que preste los servicios acogidos al régimen especial son:

  • Declarar el inicio, la modificación o el cese de sus operaciones comprendidas en este régimen especial, mediante el nuevo modelo 034 que se presentará por vía electrónica.
  • Presentar la declaración/liquidación del IVA.
  • Deberá llevarse con precisión, y conservar durante 10 años, un registro de las operaciones incluidas en el régimen especial, que la Administración Tributaria del estado de identificación o de consumo pueden comprobar por vía electrónica si lo solicitan.

Legislación aplicable

  • Directiva 2008/8/CE del Consejo, de 12 de febrero de 2008, por la que se modifica la Directiva 2006/112/CE en lo que respecta al lugar de la prestación de servicios. (DOUE, 20-febrero-2008)
  • Reglamento de Ejecución (UE) nº 282/2011 del Consejo, de 15 de marzo de 2011, por el que se establecen disposiciones de aplicación de la Directiva 2006/112/CE relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido.  (DOUE, 23-marzo-2011
  • Reglamento (UE) nº 967/2012 del Consejo, de 9 de octubre de 2012, por el que se modifica el Reglamento de Ejecución (UE) nº 282/2011 en lo que atañe a los regímenes especiales de los sujetos pasivos no establecidos que presten servicios de telecomunicaciones, de radiodifusión y televisión, o por vía electrónica a personas que no tengan la condición de sujetos pasivos. Se aplicará a partir del 1 de enero de 2015. (DOUE, 20-octubre-2012)
  • Reglamento de Ejecución (UE) nº 1042/2013 del Consejo, de 7 de octubre de 2013, por el que se modifica el Reglamento de Ejecución (UE) nº 282/2011 en lo relativo al lugar de realización de las prestaciones de servicios. Se aplicará a partir del 1 de enero de 2015. (DOUE, 26-octubre-2013)
  • Reglamento de Ejecución (UE) nº 815/2012 de la Comisión, de 13 de septiembre de 2012, por el que se establecen las disposiciones de aplicación del Reglamento (UE) nº 904/2010 del Consejo en lo que atañe a los regímenes especiales de los sujetos pasivos no establecidos que presten servicios de telecomunicaciones, de radiodifusión y televisión o electrónicos a personas que no tengan la condición de sujetos pasivos. Se aplicará a partir del 1 de enero de 2015. (DOUE, 14-septiembre-2012).
  • Orden HAP/1751/2014, de 29 de septiembre, por la que se aprueba el formulario 034 de “Declaración de inicio, modificación o cese de operaciones comprendidas en los regímenes especiales aplicables a los servicios de telecomunicaciones, de radiodifusión o de televisión y a los prestados por vía electrónica en el Impuesto sobre el Valor Añadido” y se regulan distintos aspectos relacionados con el mismo. (BOE, 30-septiembre-2014)

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